Visor de obras.

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Universidad de Alcalá de Henares

Los impuestos son difíciles de aceptar voluntariamente por los ciudadanos que los soportan. Este hecho, constatado hasta la saciedad en todas las épocas y en todos los países, constituye la inevitable consecuencia de las características de las actividades que los tributos financian, pues, si bien el pago de todo precio representa una pérdida de utilidad, en el caso de las actividades financiadas mediante impuestos el contribuyente no percibe con claridad la compensación a esa pérdida que la adquisición de un bien de naturaleza privada supone.

Incluso cuando los impuestos financian los que suelen denominarse «bienes sociales» -es decir, bienes demandados a título individual por los ciudadanos, pero de oferta conjunta y respecto a los que no resulta posible excluir mediante precio- también esa percepción resulta difícil porque, en una consideración puramente individual, el contribuyente posiblemente continuaría disfrutando de tales bienes y en cantidades prácticamente idénticas aunque evadiese el tributo. Cuando, por el contrario, se trata de «bienes preferentes» -es decir, de bienes impuestos u obligados por el Estado- la dificultad es mayor, porque al contribuyente como ciudadano ni siquiera se le ha ocurrido demandar esos pretendidos bienes para cuya financiación el Estado le exige el tributo.

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Pagar un impuesto -es decir, aceptar un precio por algo que, aunque deseable, quizás individualmente pueda resultar gratis si se toma la decisión de evadir el tributo, o por algo que no se nos ha ocurrido demandar- supone, en consecuencia, una decisión compleja, que solo resultará positiva respecto al pago ante una presión muy considerable de la necesidad individualmente experimentada, del sentimiento de solidaridad con otros ciudadanos, de la facilidad del cumplimiento o del temor ante las consecuencias de la evasión impositiva.

Estas evidencias se hacen especialmente perceptibles cuando también el impuesto es percibido con nitidez por el ciudadano debido a que su carga no se encubre dentro del precio satisfecho por un bien privado -pues en este caso la desutilidad neta del tributo queda eclipsada, al menos parcialmente, por la utilidad que proporciona la adquisición del bien privado- es decir, cuando el gravamen afecta de un modo directo e inmediato a la capacidad económica personal del contribuyente, aspecto que caracteriza especialmente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Por ello, quizás no exista mejor barómetro que esta figura para comprobar hasta que punto -y en el sentir de los ciudadanos- un sistema tributario financia auténticamente actividades que se consideran indispensables a título individual o hasta que punto ejercen su influencia los sentimientos de solidaridad o de temor ante las consecuencias del incumplimiento impositivo.

En el caso español, la existencia además de un cambio profundo en la estructura del sistema tributario a partir de 1977 -impulsado por la reforma que se inicia en ese año- y la completa transformación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de ese ejercicio, constituyen factores adicionales que pueden facilitar el conocimiento del grado de aceptación social del cuadro impositivo. Si a ello se une la existencia de investigaciones que han analizado la evolución del cumplimiento tributario, la valoración de ese grado de aceptación a través del nivel de cumplimiento alcanzado en su principal figura resultará notablemente simplificada.

La cuantificación de los niveles de cumplimiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige determinar previamente el número real de contribuyentes obligados a presentar declaración y la cuantía de las rentas sometidas en principio al impuesto, como elementos de referencia respecto a   —129→   los cuáles comparar las declaraciones y rentas efectivamente sometidas a tributación y estimar el posible gap entre los que se debería haber declarado, según las normas legales vigentes, y lo que efectivamente ha soportado la carga tributaria, según las decisiones de los contribuyentes. Esa tarea es la que ha efectuado para el período 1979 a 1986 la denominada «Comisión del Fraude Fiscal», parte de cuyos trabajos serán expuestos seguidamente.

La estimación de una magnitud como el fraude fiscal resulta siempre tarea comprometida, tanto por la propia indefinición del concepto de «fraude» como por el hecho de que el fraude, por su propia naturaleza, suele ser desconocido. Sin embargo, cabe la posibilidad de establecer indicaciones acerca de su cuantía en algunos impuestos siempre y cuando existan términos macroeconómicos de referencia respecto a las magnitudes declaradas y se admita, a los propósitos de la estimación, una aplicación evidentemente extraordinaria del concepto de «fraude», al considerar como tal todas las discrepancias existentes entre las magnitudes tributarias y las económicas, una vez homogeneizados ambos grupos de modo que resulte posible su comparación.

Es evidente que este supuesto es excesivo y que, en consecuencia, no pueden considerarse como fraude -en el estricto sentido del término- todas las discrepancias entre magnitudes tributarias y económicas. Por ello, es evidente que lo que realmente ha venido estimando el Grupo de Trabajo, como así lo ha hecho constar reiteradamente en sus sucesivos Dictámenes, ha sido la cuantía de las minusvaloraciones en las magnitudes fiscales, derivadas tanto del fraude en sentido estricto como de otras posibles causas de las mismas.

En cuanto a la metodología seguida, resulta adecuado, a efectos de su descripción, separar en dos grandes apartados los problemas que se presentaron: los que planteaba la estimación del grado de cumplimiento de la obligación de declarar y los derivados de la estimación de las rentas percibidas y de las efectivamente declaradas.

Determinar el número de sujetos perceptores de rentas que, según la legislación en vigor, estaban obligados a presentar declaración en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha exigido armonizar previamente   —130→   las informaciones de origen estadístico y tributario, con especial referencia a la definición de los sujetos, sus clasificaciones y los métodos aplicados para la estimación de su número.

El objetivo perseguido consistía en la determinación del grado de cumplimiento de la obligación de declarar por parte de las «unidades familiares» perceptoras de rentas en territorio de régimen tributario común y su análisis en los ejercicios de 1979 a 1986, ambos inclusive. La metodología que se siguió para alcanzar el objetivo referido fue, en síntesis, la siguiente:

· Determinar el número total de «unidades familiares» perceptoras de rentas que, conforme a la legalidad tributaria vigente, estuvieron obligadas a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en territorio de régimen tributario común durante los ejercicios objeto de análisis. Ello obligó a estimar:

- el número total de «unidades familiares» perceptoras de renta en territorio de régimen común.

- el número total de «unidades familiares», en territorio de régimen común, perceptoras de renta inferior a 300.000 ptas., en los años 1979-1982 e inferior a 500.000 ptas. en los ejercicios de 1983 a 1986, pues en 1983 cambió el límite de renta que obligaba a la presentación de declaraciones.

El problema fundamental con que se enfrentó el Grupo de Trabajo fue el de homogeneizar la información disponible de origen estrictamente estadístico con la de origen tributario, pues ambas informaciones respondían a finalidades distintas y se habían elaborado bajo criterios y ópticas diferentes.

La primera tarea realizada a este respecto consistió en armonizar las definiciones y cuantificaciones de los conceptos estadísticos «hogar» y «familia» -base de las estadísticas demográficas y económicas- con el concepto de «unidad familiar», base de las estadísticas tributarias. La fuente de información estadística disponible fue la Encuesta de Población Activa, cuya definición de «hogar estadístico», aunque más amplia que la definición de «unidad familiar» del Impuesto, permitía una aproximación suficiente de ambas definiciones, si se identificaban previamente en el hogar estadístico -y debido a sus peculiaridades tributarias- diversos grupos de personas, todo ellos computados en tales hogares pero obligados tributariamente a declarar sus rentas de modo independiente, tales como ascendientes, hijos mayores de edad, huérfanos, inválidos, servicio doméstico interno y parados no incluidos en las categorías anteriores, todos ellos en caso de haber sido perceptores de rentas.

Además, como las estadísticas de declaraciones de Impuestos sobre la Renta de Personas Físicas no incluían las correspondientes a Álava y Navarra   —131→   en unos ejercicios y las del País Vasco en otros -por tratarse de territorios sometidos a un régimen tributario especial- fue necesario excluir de los datos procedentes de la Escuela de Población Activa las unidades familiares perceptoras de renta de tales territorios.

Por otra parte, la información tributaria no permite evaluar las unidades familiares perceptoras de ingresos inferiores al mínimo legal, mientras que la información estadística disponible de naturaleza socio-económica solamente permite realizar una estimación con grandes limitaciones, que debe aceptarse como aproximación a la realidad en tanto no se disponga de información directa en este área estadística.

A tales efectos, el punto de partida para la valoración del número de unidades fiscales cuya renta no alcanzaba el mínimo legal fue la Encuesta de Presupuestos Familiares (EPF) elaborada por el INE (Instituto Nacional de Estadística) y correspondiente a 1980. Si bien la EPF de 1980 proporciona datos de renta y de consumo de las familias españolas con un elevado grado de cobertura, el problema que plantea es que la renta está notablemente infravalorada, debido a que las unidades encuestadas declaran rentas inferiores a las efectivamente ingresadas.

Al objeto de solventar tal dificultad, el Grupo de Trabajo consideró oportuno establecer una corrección proporcional de todos los niveles de renta de la EPF, de suerte que la renta agregada fuese coincidente con la que se deduce de la Contabilidad Nacional. Tal solución supone implícitamente que el grado de infravaloración de la renta es igual para los distintos estratos de la EPF, lo que no necesariamente ha de admitirse como cierto.

Una segunda cuestión metodológica fue la de cuantificar la renta global que, según la información económica disponible, debería haber sido objeto de declaración en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios analizados, de acuerdo con las normas legales en vigor en cada uno de los períodos impositivos correspondientes y al objeto de compararla con la contenida en las declaraciones presentadas. Ello permite estimar un índice del nivel de cumplimiento tributario en el impuesto referido. Las estimaciones efectuadas permiten no sólo evaluar las divergencias resultantes entre las rentas percibidas y las declaradas a efectos fiscales sino también desglosar el análisis de tales diferencias considerando separadamente, como categorías funcionales más significativas, la de rendimientos procedentes del trabajo personal y la de otros rendimientos. Tales estimaciones han sido las siguientes:

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· Estimación de la renta total computable a efectos fiscales en los ejercicios 1979 a 1986, ambos inclusive, lo que supuso cuantificar a nivel nacional la renta fiscal computable en los ejercicios indicados, eliminar la renta correspondiente a territorios de régimen especial y detraer, finalmente, la renta imputable a perceptores que, aunque con domicilio en territorio tributario de régimen común, no tenían obligación de declarar, por no superar el mínimo legal vigente en cada momento.

· Estimación de la renta declarada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluida la imputable a declaraciones con ingresos inferiores a los límites legales.

La información de naturaleza económica utilizada a estos efectos fue facilitada por el instituto Nacional de Estadística, que además aportó otros datos complementarios que permitieron cuantificar en detalle los componentes de la renta neta disponible. Por su parte, las series fiscales de rentas declaradas en los ejercicios objeto de análisis fueron elaboradas por el Centro de Proceso de Datos del Ministerio de Economía y Hacienda.

La consideración conjunta de las magnitudes económicas y fiscales se llevó a término desde tres perspectivas diferentes. Una primera trató de analizar el comportamiento temporal de estos dos grandes grupos de magnitudes poniendo de manifiesto las posibles discrepancias entre las mismas. La segunda se centró en un estudio conjunto sobre los niveles relativos de cumplimiento tributario. Finalmente, la tercera analizó el comportamiento de los valores medios. Un resumen de las principales conclusiones alcanzadas se expone seguidamente.

El Cuadro 1 presenta conjuntamente las magnitudes fiscales que se deducen de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las de naturaleza económica que han servido de punto de referencia para estimar los niveles de cumplimiento de las obligaciones tributarias. A través de los datos del mismo y de los contenidos en el Cuadro 2 -que refleja las tasas anuales de variación de tales magnitudes y las elasticidades resultantes- pueden comprobarse las importantes diferencias que todavía existen entre magnitudes fiscales y magnitudes económicas y cómo las variaciones

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CONCEPTOS	1979	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986
MAGNITUDES DECLARADAS:
Declaraciones computables	5.205,3	5.918,1	5.805,7	6.051,1	5.699,3	5.939,3	6.412,7	7.023,7
Rentas totales	3.974,0	5.179,2	5.762,6	6.748,9	7.483,4	8.359,5	9.610,5	11.398,5
Rendimientos del trabajo	3.248,6	4.185,5	4.682,3	5.431,5	6.223,5	6.798,0	7.693,2	8.910,8
Otros rendimientos	725,4	993,7	1.080,3	1.317,4	1.259,9	1.561,5	1.917,3	2.487,7
MAGNITUDES ECONÓMICAS:
Unidades obligadas a declarar	9.971,0	10.400,5	10.336,4	10.786,1	9.599,4	10.116,5	10.520,6	10.959,3
Rentas totales	9.263,0	10.826,1	11.780,3	13.613,9	14.721,6	16.546,3	18.500,7	20.694,0
Rendimiento del trabajo	6.015,9	6.743,5	7.382,5	8.386,7	9.340,5	10.198,6	11.169,0	12.500,9
Otros rendimientos	3.247,1	4.082,6	4.397,8	5.227,2	5.381,1	6.347,7	7.331,7	8.193,1

Fuente: Dictamen del Grupo de Trabajo. Comisión del Fraude Fiscal.

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CONCEPTOS	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986	INTERVALO
MAGNITUDES DECLARADAS
Declaraciones computables	13,7	-1,9	4,2	-5,8	4,2	8,0	9,5	34,9
Rentas totales	30,3	11,3	17,1	10,9	11,7	15,0	18,6	186,8
Rendimientos del trabajo	28,8	11,9	16,0	14,6	9,2	13,2	15,8	174,3
Otros rendimientos	37,0	8,7	21,9	-4,4	23,9	22,8	29,7	242,9
MAGNITUDES ECONÓMICAS
Unidades obligadas a declarar	4,3	-0,6	4,4	-11,0	5,4	4,0	4,2	9,9
Rentas totales	16,9	8,8	15,6	8,1	12,4	11,8	11,9	123,4
Rendimientos del trabajo	12,1	9,5	13,6	11,4	9,2	9,5	11,9	107,8
Otros rendimientos	25,7	7,7	18,9	2,9	18,0	15,5	11,7	152,3
ELASTICIDADES:
Unidades obligadas a declarar	3,2	3,1	1,0	0,5	0,8	2,0	2,3	3,5
Rentas totales	1,8	1,3	1,1	1,3	0,9	1,3	1,6	1,6
Rendimientos del trabajo	2,4	1,3	1,2	1,3	1,0	1,4	1,3	1,6
Otros rendimientos	1,4	1,1	1,2	-1,5	1,3	1,5	2,5	1,6

Fuente: Dictamen del Grupo de Trabajo. Comisión del Fraude Fiscal.

más significativas en términos relativos entre ambos tipos de magnitudes se producen casi siempre en el ámbito del número de declaraciones, siendo relativamente más estables las restantes variables, es decir, la renta declarada, los rendimientos de trabajo y los otros rendimientos. Las elasticidades calculadas en el Cuadro 2 para el conjunto del intervalo así parecen probarlo.

Los distintos avatares que han afectado en el período 1979-1986 a los territorios considerados de régimen común y a los niveles mínimos de la obligación de declarar parecen encontrar reflejo en las tasas de crecimiento anual de esta variable desde el punto de vista económico y tributario y tienen, además, su correspondencia en los valores anuales de la elasticidad que se contienen en el Cuadro 2. La degradación de este último indicador entre 1980 y 1982 parece reflejar un cierto agotamiento de la capacidad de captación de nuevos contribuyentes, que se corrige en parte con la exclusión de la obligación de declarar para el colectivo situado entre 300.000 y 500.000 pesetas a partir de 1983 y, sobre todo, con una más perceptible actuación administrativa en este ámbito que posiblemente se encuentre tras los valores crecientes de esta variable a partir de 1984 y, especialmente, en 1985 y 1986.

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CONCEPTOS	1979	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986
Declaraciones	52,20	56,90	56,17	56,10	59,37	58,71	60,95	64,09
Rentas totales	42,90	47,84	48,92	49,57	50,83	50,52	51,95	55,08
Rendimientos del trabajo	54,00	62,07	63,42	64,76	66,63	66,66	68,88	71,28
Otros rendimientos	22,34	24,34	24,56	25,20	23,41	24,60	26,15	30,36

En cuanto a las rentas totales declaradas, la primera observación que cabe hacer es la de su escasa elasticidad en el conjunto del período considerado (1,5), lo cual parece indicar que los movimientos en la renta declarada se han debido básicamente a las variaciones experimentadas por la renta que debería declararse, más que a posibles actuaciones «exógenas» de naturaleza administrativa o legal. La relativa estabilidad de las elasticidades de esta magnitud durante los diferentes ejercicios del período considerado así parecen también indicarlo.

Por lo que respecta a los rendimientos del trabajo, el valor de su elasticidad en el intervalo (1,6) resulta ligeramente superior al de las rentas totales, pero su comportamiento relativamente estable año tras año permite intuir la existencia de un «cuerpo» consolidado de contribuyentes por este concepto, mucho más influido a nivel general en su comportamiento tributario por las variaciones experimentadas en las magnitudes económicas que sirven de fundamento a sus declaraciones que por las posibles actuaciones administrativas persecutorias de la ocultación tributaria.

No parece ocurrir igual con los restantes rendimientos integrantes de la renta total, pues su comportamiento anual muestra movimientos bastante irregulares que, si en parte pueden ser explicados por los comportamientos experimentados por las magnitudes económicas que les sirven de fundamento, en otra mayor quizás respondan a factores «exógenos» de naturaleza administrativa claramente perceptibles, especialmente en 1986.

Los datos de los Cuadros 3 y 4 agrupan para el período objeto de análisis los niveles de cumplimiento tributario y los índices de evolución de los mismos

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CONCEPTOS	1979	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986
Declaraciones	100,00	109,00	107,59	107,47	113,73	112,46	116,76	122,77
Rentas totales	100,00	111,51	114,02	115,55	118,49	117,76	121,08	128,39
Rendimientos del trabajo	100,00	114,94	117,45	119,93	123,39	123,44	127,55	132,00
Otros rendimientos	100,00	108,95	109,95	112,81	104,81	110,11	117,06	135,92

Fuente: Dictamen del Grupo de Trabajo. Comisión del Fraude Fiscal.

para las cuatro variables que han venido considerándose, es decir, para el número de declaraciones, rentas totales declaradas, rendimientos de trabajo y otros rendimientos. Su análisis permite comprobar algunos aspectos de interés:

- El nivel de cumplimiento tributario que se observa en todas las variables continua discrepando del 100 por 100.

- La evolución de los niveles de cumplimiento para todas las variables a lo largo del período temporal considerado, pero especialmente en 1986, se destaca nítidamente respecto al que corresponde a las restantes variables.

- Los niveles de cumplimiento de todas las variables en el ejercicio 1980 experimentaron fuertes mejoras respecto a los niveles de 1979, siendo esas mejoras mucho más modestas en los ejercicios 1981 y 1982 y elevándose apreciablemente estos niveles en los ejercicios 1985 y 1986.

- El nivel de cumplimiento tributario de los rendimientos no procedentes del trabajo personal experimentó un grave descenso en 1983, lo que situó el índice en valores próximos al punto de partida, pero en 1984 se inició una clara mejora relativa que se ha reforzado en 1985 y que en 1986 ha tenido un notable crecimiento.

Una consideración conjunta de las variaciones de los niveles de cumplimiento tributario a lo largo del período considerado, tal y como se contiene en el Cuadro 3, permite comprobar que la mayor variación en esos niveles corresponde a los rendimientos de trabajo (17,28 puntos), seguidos por las rentas totales (12,18 puntos) y por el número de declaraciones (11,89 puntos). Los «otros rendimientos» muestran, por el contrario, un crecimiento bastante menor, con tan sólo 8,02 puntos de mejora en sus niveles de cumplimiento tributario entre 1979 y 1986, aunque en términos relativos respecto a la base de partida el crecimiento de esta variable sea el más elevado del intervalo, como puede apreciarse mediante los índices de base 100 en 1979 expuestos en el Cuadro 4.

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CONCEPTOS	1979	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986
MAGNITUDES MEDIAS DECLARADAS:
Rentas totales	763,5	875,1	992,6	1.115,3	1.313,0	1.407,5	1.498,7	1.622,9
Rendimientos del trabajo	624,1	707,2	806,5	897,6	1.092,0	1.114,6	1.199,7	1.268,7
Otros rendimientos	139,4	167,9	186,1	217,7	221,1	262,9	229,0	354,2
MAGNITUDES MEDIAS ECONÓMICAS:
Rentas totales	929,0	1.040,9	1.139,7	1.262,2	1.533,6	1.635,6	1.758,5	1.888,3
Rendimientos del trabajo	603,3	648,4	714,2	777,5	973,0	1.008,1	1.061,6	1.140,7
Otros rendimientos	325,7	392,5	425,5	484,6	560,6	627,5	696,9	747,6

Fuente: Dictamen del Grupo de Trabajo. Comisión del Fraude Fiscal.

En el Cuadro 5 se exponen los valores medios alcanzados por la renta total, por los rendimientos de trabajo y por los restantes rendimientos. Tales valores medios han sido obtenidos a partir de los datos sobre las declaraciones, rentas totales y sus componentes que se contienen en el Cuadro 1. En consecuencia, si bien los valores medios de las rentas totales del Cuadro 5 reflejan con exactitud las magnitudes medias declaradas en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las magnitudes medias económicas que les sirven de referencia, en el caso de los rendimientos de trabajo y de los restantes rendimientos los valores medios declarados están sesgados por el hecho de que no en todas las declaraciones se contienen ambas clases de rendimientos. Sin embargo, se presentan los datos del Cuadro 5 al sólo objeto de permitir su comparación con los valores medios de estas variables obtenidos mediante las magnitudes de naturaleza económica, dado que para estas últimas no existe una información homogénea respecto a la fiscal en cuanto a número de perceptores.

La referida comparación se efectúa, como puede comprobarse, en el Cuadro 6. La consideración conjunta de ambos cuadros - el 5 y el 6 - permite, con las reservas que se derivan de los sesgos indicados, intuir algunas conclusiones de interés:

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CONCEPTOS	1979	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986
Rentas medias total	82,2	84,1	87,1	88,4	85,6	86,1	85,2	85,9
Índice 1979 = 100	100,0	102,3	106,0	107,5	104,2	104,7	103,7	104,6
Rendimientos medios de trabajo	103,4	109,1	112,9	115,4	112,2	113,5	113,0	111,2
Índice 1979 = 100	100,0	105,4	109,2	111,6	108,5	109,8	109,2	107,5
Restantes rendimientos medios	42,8	42,8	43,7	44,9	39,4	41,9	42,9	47,4
Índice 1979 = 100	100,0	100,0	102,2	105,0	92,2	97,9	100,3	110,7

Fuente: Dictamen del Grupo de Trabajo. Comisión del Fraude Fiscal.

En primer término, la relativa estabilidad de la renta media total declarada para el conjunto del período 1979-1986, pues en los citados ocho años la mejora global experimentada por los niveles de declaración de la renta media total ha sido tan sólo de un 4,6 por 100.

La progresiva mejora de la renta media total declarada respecto a la renta media total que se observa entre 1979 y 1982, la fuerte caída que experimenta el nivel de declaración de esta variable en 1983 y el deterioro claramente perceptible de la misma en 1985, todo lo cual parece indicar que las nuevas declaraciones que venían apareciendo hasta 1985 en el Impuesto correspondían básicamente a contribuyentes con niveles económicos muy reducidos o que las declaraciones correspondientes a los antiguos contribuyentes del Impuesto ha ido degradándose paulatinamente. Posiblemente una combinación de ambas hipótesis constituya la explicación más adecuada para este fenómeno. En 1986 parece observarse una mejora en el nivel de declaración de la renta media total frente al ejercicio anterior, pero sin alcanzar todavía los valores de 1981 y 1982.

El hecho de que la media de los rendimientos de trabajo declarados sea sensiblemente superior a los rendimientos medios de trabajo que deberían declararse según las estimaciones de carácter económico -aunque con una cierta degradación en 1986- parece indicar que quienes perciben rendimientos de trabajo y no presentan declaración en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas es posible que sean los asalariados de más bajo   —139→   nivel de ingresos. Ello indicaría una cierta concentración del «fraude» de los asalariados respecto a este tributo en aquellos que perciben ingresos inferiores a la media siendo, por el contrario, los asalariados que perciben ingresos superiores a la media los que mejor declaran por este Impuesto. Sirva como relativo descargo de esos posibles «defraudadores» la reducida cuantía individual que seguramente resultará para las cuotas tributarias ocultadas y el hecho de que en la mayor parte de los casos tales rendimientos habrán sido objeto de retención tributaria en la fuente.

El hecho de que la media de los restantes rendimientos declarados en el Impuesto sea muy inferior a la magnitud económica media que le sirve de referencia pone de manifiesto, por el contrario, que la ocultación en los denominados «otros rendimientos» parece producirse entre los contribuyentes pertenecientes a los altos niveles de renta, mientras que parecen declararse en mayor grado los «otros rendimientos» correspondientes a bajos niveles de ingresos.

Finalmente, la estabilidad -prácticamente absoluta- que mostraban para el conjunto del período comprendido entre 1979 y 1985 los valores medios declarados correspondientes a otros rendimientos parece indicar el corto esfuerzo que la Administración ponía en el control de tales ingresos o el escaso éxito que había tenido en esta tarea. De nuevo aquí es posible que una mezcla de ambas hipótesis constituya la mejor explicación de los hechos. Sin embargo, en 1986 el índice saltó de 100,3 que había tenido en 1985 a 110,7, lo cual prueba el esfuerzo que la Administración ha debido dedicar al control de tales rendimientos en ese ejercicio y, desde luego, el importante efecto que la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido ha representado en los niveles de declaración de los mismos.

Los intentos de reflejar mediante un modelo analítico los factores que definen la conducta de los contribuyentes en materia de evasión tributaria son muy numerosos, pero uno de los primeros -y, posiblemente, uno de los más conocidos y objeto de múltiples desarrollos- sea el debido a Allingham y Sandmo (1972), que ha servido de fundamento, junto con el de Srinivasan (1973), a una aplicación al caso de España efectuada por Lagares (1974) referida a la situación anterior a la reforma tributaria que se inicia en 1977. Los últimos de estos trabajos de que en estos momentos se tiene conocimiento son los de Kesselman (1989), en el que se plantea una perspectiva   —140→   intersectorial de análisis de los factores que gobiernan la evasión tributaria y de sus efectos sobre los productores y consumidores de los distintos sectores productivos y el de Cremer, Marchand y Pestieau (1990), en el que se analiza la evasión impositiva y la auditoría fiscal en un modelo de impuesto lineal sobre la renta.

Pero no se pretende aquí efectuar una exposición detallada y completa de los diversos intentos de modelizar la conducta de los evasores sino de efectuar una breve descripción de cuáles pueden ser las variables que más significativamente parecen influir en tales conductas, así como exponer la estructura de los modelos analíticos más simples y mejor conocidos para, finalmente, valorar de algún modo el grado en que la conducta de los contribuyentes es pañoles pueda estar influida por tales variables.

En la introducción a este trabajo se señalaba que el cumplimiento tributario venía influido de modo significativo por la necesidad individualmente experimentada de bienes y servicios públicos, por el sentimiento de solidaridad con otros ciudadanos, por la facilidad o dificultad para cumplir las normas tributarias y, desde luego y sobre todo, por el temor ante las consecuencias de la evasión.

Así planteadas, resulta evidente que todas esas posibles causas pueden influir en los niveles de cumplimiento tributario, pero ni tan vaga formulación permite una valoración adecuada de las mismas ni tan siquiera cierra o acota totalmente las posibilidades de explicación de conductas complejas como las que habitualmente definen el cumplimiento tributario. Por ello, resulta necesario adentrarse algo más en el contenido de las mismas y en alguna posible valoración de la actual situación española.

Si los impuestos son instrumentos cuya finalidad básica consiste en la financiación de los gastos públicos, la conducta de los contribuyentes frente a los mismos vendrá determinada en principio por la situación de los servicios públicos y, sobre todo, por sus propias experiencias y deseos respecto a tales servicios. En este sentido, las demandas de los ciudadanos respecto a los servicios públicos vendrán gobernadas por sus gustos y niveles de renta.

  —141→  

Teniendo en cuenta que generalmente los servicios públicos se concretan en bienes superiores y que la sociedad española -como, en general, la sociedad de los restantes países europeos- ha solido descansar bastante en el Estado como suministrador de servicios de oferta conjunta, cabe esperar que mayores niveles de renta generen una demanda creciente de servicios públicos y quizás también niveles crecientes de cumplimiento tributario. Sin embargo, nunca las cosas suelen ser tan simples en materia de gastos públicos y de impuestos y ello por tres razones distintas:

· Porque el contribuyente percibe con claridad que, a título individual, evadir el impuesto no significa dejar de recibir el servicio público correspondiente.

· Porque los servicios que se les ofrecen no siempre responden a sus demandas específicas y directas.

· Porque el impuesto no sólo pretende financiar servicios públicos estrictamente sino, además y en la mayor parte de las ocasiones, redistribuir la renta y la riqueza.

La primera de las razones que acaban de exponerse suele configurar una conducta típica y profundamente irregular, porque quien la sigue es plenamente consciente de la necesidad del servicio público, pretende beneficiarse del mismo y adopta, sin embargo, la decisión de evadir el impuesto confinado en que sean otros quienes soporten la carga tributaria y acaben financiando los servicios de los que gratuitamente pretende beneficiarse.

La segunda y la tercera de tales razones son bien distintas a la primera. En un caso se rechaza el impuesto porque se trata de un precio por servicios no deseados y en el otro porque tal precio encubre algo más que el coste de los servicios, es decir, porque incorpora un factor redistributivo puro con el que el contribuyente puede estar en abierto desacuerdo.

La segunda de las anteriores circunstancias es consecuencia de la forma en que inevitablemente han de organizarse los procesos de elección social en materia de bienes y servicios públicos: el ciudadano de un país democrático satisface un precio -los impuestos- por servicios que no suelen responder estrictamente a sus propios deseos individuales sino a los deseos de la mayoría de los ciudadanos, previamente filtrados por el sistema de representación política e inevitablemente sesgados por dosis muy elevadas de inercia histórica en la estructura y composición de tales servicios públicos. En los países de organización política no democrática la situación es aún peor: se pagan impuestos para financiar servicios que no responden ni siquiera de lejos a una voluntad ciudadana mayoritaria sino a los deseos exclusivos de quienes integran el aparato del poder.

  —142→  

Bajo tales limitaciones es muy posible que, incluso en países democráticos, los servicios públicos suministrados a cambio de los impuestos no respondan siempre con fidelidad a los deseos individuales de los ciudadanos que los soportan. Ello inevitablemente provoca malestar frente a tales servicios y este malestar, ante la dificultad de una acción eficaz para cambiarlos, suele acabar trasladándose al ámbito de los impuestos, que es el campo donde el contribuyente con su conducta tributaria individual tiene mayores posibilidades de manifestar su aceptación o rechazo de los gastos que financia.

Este primer planteamiento es válido, desde luego, para una consideración conjunta de todos los ingresos públicos y no sólo para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pero no puede olvidarse que los impuestos directos son los que mejor se perciben por los contribuyentes y, dentro de tales tributos, que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas constituye el paradigma de ellos y, desde luego, uno de los que permite mayores grados de libertad al contribuyente en la formulación de sus declaraciones impositivas. Es posible, en consecuencia, que la insatisfacción ante los servicios públicos acabe traduciéndose en actitudes ciudadanas de disconformidad frente a este impuesto, como manifestación genuina del pago de un precio por servicios que no siempre responden a los estrictos deseos personales de quienes realmente los financian.

En España, como han puesto de manifiesto Alvira y García López (1988), las opiniones al respecto parecen ser inequívocas: la mayoría de los ciudadanos considera actualmente que el gasto público es muy elevado o bastante elevado y, además y sobre todo, esa mayoría de ciudadanos no está de acuerdo en pagar más impuestos para obtener mejores servicios públicos. Estas rotundas conclusiones se complementan con otras no menos rotundas: los ciudadanos españoles creen recibir menos beneficios del gasto público que los sacrificios que suponen los impuestos y creen también, con razón o sin ella, que la Administración despilfarra bastante o malgasta los recursos públicos. Esta consideración subjetiva del gasto público contrasta además, no sin cierta violencia, con los niveles reales de suministro de servicios públicos, claramente insuficientes como puede también comprobarse en Lagares (1988).

Es evidente, en todo caso, que las conclusiones anteriores sitúan en primer plano la consideración del desajuste entre impuestos y servicios públicos como un motivo para el rechazo de los tributos. Si se tiene en cuenta, además, que el impuesto cuya carga resulta más visible y cuyos aumentos perciben periódicamente con más nitidez los ciudadanos es el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es bastante probable que el estado de insatisfacción frente a los servicios públicos se esté trasladando rápidamente a una insatisfacción similar frente a esta figura tributaria.

  —143→  

La última de las circunstancias ante citadas -los impuestos no solo financian servicios públicos sino que, además, pretenden la redistribución de la renta y de la riqueza- se traduce en una diferencia cuantitativa, buscada por el propio Estado, entre impuesto satisfecho y precio privado equivalente. Cuando en un mercado se adquiere un bien o un servicio es evidente que se intercambia la utilidad del precio por la utilidad del bien o servicio que se adquiere, hasta el límite en que ambas utilidades -juzgadas interiormente y en exclusiva por el mismo sujeto- resultan equivalentes.

Sin embargo, en el caso de los impuestos el Estado busca en la mayor parte de las ocasiones una transacción desigual: que el impuesto satisfecho suponga el desprenderse de una mayor utilidad para algunos contribuyentes que la proporcionada por los servicios percibidos. Es decir, que exista, además del pago del precio, una transferencia por la diferencia entre el impuesto pagado y el hipotético precio privado que estos contribuyentes estarían dispuestos a pagar por los servicios públicos recibidos. Para otros contribuyentes, por el contrario, el signo de la transferencia adicional será positivo: pagarán menos por los servicios públicos que reciben que el precio que hubiesen tenido que satisfacer de adquirirlos privadamente en un mercado.

Precisamente la existencia de esta transferencia redistributiva puede constituir otro motivo de insatisfacción frente a los impuestos, al entender algunos contribuyentes que están pagando más por los servicios públicos que lo que pagarían de existir un hipotético precio privado para tales servicios. Como, además, redistribución suele asociarse en la conciencia popular con progresividad formal en las tarifas -cosa, evidentemente, no siempre coincidente- ésta es otra razón adicional por la que un impuesto fuertemente progresivo sobre la renta puede generar una situación de grave insatisfacción en quienes realmente lo soportan, sin que ese sentimiento necesariamente se contrarreste por otro simétrico y de signo contrario en quienes se benefician de esta acción redistribuidora.

En España actualmente la progresividad formal que se acumula en la tarifa del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para quienes cumplen con sus obligaciones fiscales es no sólo considerable sino, además, fuertemente creciente. Los datos del Cuadro 7 (reproducido de Carbajo, 1990) permiten comprobar cómo la carga del IRPF se soporta en porcentajes situados alrededor del 70 por 100 por el cuartil de contribuyentes que declaran mayores rentas -que, desgraciadamente, no siempre coinciden, ni mucho menos, con quienes auténticamente poseen o disfrutan de mayores rentas- y como este porcentaje ha ido rápido aumento hasta 1988, donde la posibilidad de una tributación separada para los matrimonios ha distorsionado

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	EJERCICIOS
	1983	1985	1987	1988
El 25% con menos renta paga el	3,13	1,08	0,83	0,37
El 50% con menos renta paga el	13,30	9,06	8,83	6,18
El 25% con menos renta paga el	67,33	71,20	72,79	66,41
El 10% con menos renta paga el	46,07	49,06	51,34	53,41
El 5% con menos renta paga el	34,17	36,34	38,72	39,44
El 1% con menos renta paga el	17,03	17,52	19,27	21,09

Fuente: Dirección general de Tributos.

cualquier comparación con situaciones anteriores de obligada tributación conjunta.

Esta creciente progresividad formal -y escasamente veraz- del IRPF en España se debe a dos causas bien distintas cuyos efectos pueden comprobarse a través del Cuadro 8: las elevaciones periódicas introducidas por el legislador en su tarifa y las consecuencias de la inflación, cuyos negativos efectos sobre los contribuyentes que declaraban sus rentas han sido sistemáticamente olvidados por los responsables del tributo. Para comprobarlo basta observar la escala efectiva de tipos finales de gravamen para 1979 y 1986 que se recoge en el Cuadro 8. Esos tipos están calculados tomando de una parte las bases imponibles que para los ejercicios considerados se han acumulado en cada escalón de renta según las declaraciones presentadas y, de otra, la suma de cuotas líquidas -es decir, las cuotas después de deducciones pero antes de pagos fraccionados y retenciones en origen- soportadas por tales bases.

De hecho, si nos atenemos sólo a los simples valores nominales del Cuadro 8, quizás pudiera pensarse que la progresividad no se ha incrementado demasiado entre 1979 y 1986, pero la realidad ha sido bien distinta si se tienen en cuenta -como acaba de indicarse- los efectos de la inflación. Por ejemplo, una renta de unos 13 millones de pesetas en 1979 venía soportando en aquel año un tipo efectivo de un 34,92 por 100, mientras esos 13 millones de pesetas, al equivaler en poder adquisitivo por efectos de la inflación a algo más de 30 millones, estarían soportando en 1986 un tipo efectivo próximo al 40 por 100. Igual cabe decir de una renta situada en 1979 en las proximidades de las 2.500.000 ptas., que habría soportado en aquel ejercicio

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	1979	1986
Hasta 400	4,30	0,84
401-600	6,80	0,73
601-800	9,13	2,50
801-1.000	10,46	5,25
1.001-1.400	11,75	10,09
1.401-1.800	13,17	12,81
1.801-2.200	14,67	14,31
2.201-2.600	15,80	15,49
2.601-3.000	16,89	16,59
3.001-3.400	17,86	17,51
3.401-3.800	18,93	18,55
3.801-4.200	20,61	19,63
4.201-4.600	21,37	20,60
4.601-5.000	21,89	21,72
5.001-5.400	22,62	22,56
5.401-5.800	24,65	23,53
5.801-6.200	24,99	24,37
6.201-6.600	25,51	25,58
6.601-7.000	26,99	26,34
7.001-7.400	28,03	27,25
7.401-7.800	29,16	28,48
7.801-8.200	29,33	29,82
8.201-8.600	31,13	30,58
8.601-9.000	32,56	31,73
9.001-9.400	33,12	32,64
9.401-9.800	34,55	33,25
9.801-11.000	34,23	33,50
11.001-12.000	33,92	37,17
12.001-13.000	34,93	38,29
13.001-14.000	34,95	38,66
14.001-15.000	34,58	38,66
15.001-20.000	34,70	39,36
20.001-25.000	33,61	39,27
25.001-30.000	33,35	39,64
Más de 30.000	30,37	40,85

Fuente: Elaboración propia sobre datos de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

un tipo efectivo del 15,79 por 100 y que, transformada nominalmente en 1986 en una renta de 5.425.000 ptas. por la inflación -pero, obviamente, con igual poder adquisitivo que en 1979- soportaría un tipo efectivo en este último ejercicio del 23,53 por 100.

  —146→  

Progresividad formal suele equipararse por los ciudadanos en general a redistribución y la progresividad «en frío» -es decir, sin que ello suponga mayor capacidad económica real de quienes la soportan- difícilmente puede aceptarse como un proceso redistributivo justo. Cuando esa situación afecta además a casi nueve millones de declarantes -como ocurrió en nuestro país en el ejercicio 1988- la sensación popular de desacuerdo con el impuesto puede no sólo ser muy intensa sino extenderse a capas muy amplias de la población, como parecen revelar las encuestas sobre gasto público e impuestos.

Los aspectos de solidaridad parecen básicos en cuento al cumplimiento tributario pues, como ya se ha expuesto anteriormente, el contribuyente suele ser generalmente consciente de que, si evade el impuesto, los restantes contribuyentes habrán de soportar la carga evadida por él, pero eso no impedirá que continúe beneficiándose de los servicios públicos del mismo modo y con igual intensidad que si soportase con rigor sus obligaciones tributarias. Bajo tales condiciones, no parece difícil admitir que la mayor o menor extensión colectiva de sentimientos de solidaridad desempeñe también un papel no despreciable en los niveles de cumplimiento impositivo.

Este hecho ha permitido derivar alguna hipótesis de interés sobre el cumplimiento tributario, relacionando posibles idiosincrasias nacionales con los niveles de evasión impositiva existentes en los diferentes países. Sin embargo, la posible evidencia empírica que permitiría fundamentar razonablemente esta hipótesis suele ser reducida si la hipótesis se plantea en estos términos. Una cuestión diferente es la de plantearse si los sentimientos de solidaridad que coadyuvan a alcanzar niveles más elevados de cumplimiento tributario dependen de factores tales como el grado de desarrollo económico, el sistema político o los niveles culturales medios en que se sitúa la población de un país determinado. Parece que, en todo caso, la solidaridad entre los individuos puede verse impulsada más por el sistema político y el marco cultural que lo referencia que por el mero nivel del desarrollo económico alcanzado. A este respecto suele convenirse generalmente que un clima y unos instrumentos efectivos de participación ciudadana como los que proporciona un sistema democrático, junto con el marco cultural de respeto a los derechos de los demás que tal sistema exige, impulsan de modo apreciable los sentimientos de solidaridad necesarios para mejorar los niveles de cumplimiento tributario.

Pero la solidaridad ante los impuestos puede verse mal parada cuando las situaciones de injusticia relativa en el tratamiento tributario se generalizan   —147→   y este es, sin duda, otro de los motivos que pueden impulsar el incumplimiento tributario desde un punto de vista popular. Cuando los ciudadanos que cumplen con sus obligaciones fiscales observan que otros muchos evaden tales obligaciones o cumplen sólo de un modo parcial o cuando se sienten peor tratados que otros, la sensación de injusticia relativa suele impulsar fuertemente el crecimiento del fraude fiscal.

Este fenómeno puede ser en ocasiones mucho más intenso que el anteriormente comentado de desajuste entre impuestos y servicios públicos, pues la sensación de injusticia -y hasta de ridículo- que experimentan quienes se consideran peor tratados provoca siempre fuertes resentimientos contra el impuesto y acaba proporcionando pretextos para nuevas conductas evasoras. El fraude de otros, cuando queda sistemáticamente impune y resulta, además, público y notorio, constituye un excelente caldo de cultivo para el progreso de las conductas defraudadoras. Del mismo modo, el tratamiento legal y desigual de otros contribuyentes o de otras rentas puede también conducir a situaciones que provoquen la extensión de las conductas irregulares. En todo caso, lo que resulta necesario para que este mecanismo o círculo vicioso se ponga en marcha es que la conducta irregular de los demás -o la diferencia de trato, legal pero inequitativa- sea conocida y valorada como tal por todos y que, además, quede impune. Notoriedad, extensión y relativa impunidad de la evasión y de algunos tratamientos legales, aunque inequitativos en la valoración generalizada de los ciudadanos, acaban inevitablemente enfrentando a los tributos con la opinión popular e impulsando con fuerza las decisiones de incumplimiento de sus normas.

Desde el punto de vista de la realidad española los datos del incumplimiento tributario -como ya se ha podido comprobar- siempre han sido espectaculares, pero la reforma de 1978 pareció en su momento concitar el deseo de los ciudadanos de acabar con una situación tan escandalosa como la precedente. El Cuadro 9 ofrece el número de declaraciones presentadas y los ingresos o bases declarados en el IRPF y permite comprobar el cambio que se observa entre la situación anterior a la reforma impositiva iniciada en 1977 y la posterior a tales fechas, coincidente en el tiempo con el proceso de democratización del sistema político. Entre 1971 y 1976 la elasticidad de las bases declaradas respecto al PIB es de 8; entre 1976 y 1981 de 30, 63 y, finalmente, entre 1981 y 1986, de 4,18. Para el número de declaraciones presentadas las elasticidades respecto al PIB son de 11,30, 40,38 y 1,91, respectivamente. Si se tiene en cuenta que los crecimientos de las bases tributarias tenderán posiblemente a equilibrarse con los crecimientos de la renta una vez que todos declaren verazmente esta magnitud, las elasticidades reseñadas confirman que la reforma iniciada en 1977 supuso en sus inicios un importante

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EJERCICIO	DECLARACIONES PRESENTADAS (En miles)	INGRESOS O BASES DECLARADOS (En miles de mill.)	BASES MEDIAS DECLARADAS (En miles)
1971	338,8	115,3	340,3
1972	488,5	174,4	357,0
1973	1.280,7	206,7	161,4
1974	1.018,7	432,2	424,3
1975	1.273,4	630,2	494,9
197673	1.370,7	758,8	553,7
1977	1.871,8	1.379,8	737,2
1978	2.836,4	2.128,2	750,3
1979	5.205,3	3.974,0	763,5
1980	5.918,1	5.179,2	875,1
1981	5.805,1	5.762,6	992,6
1982	6.051,1	6.748,9	1.115,3
1983	5.699,3	7.483,4	1.313,0
1984	5.939,4	8.359,5	1.407,5
1985	6.412,7	9.610,5	1.498,7
1986	7.023,7	11.398,8	1.622,9

y significativo cambio en cuanto a niveles de cumplimiento de los contribuyentes, tanto en el número de declaraciones presentadas como en el de bases sometidas a tributación.

El último grupo de causas que suelen citarse habitualmente como influyentes en los niveles de cumplimiento tributario es el que se refiere a la «colaboración» del sistema y de los medios que lo administran en la posibilidad de cumplimiento por parte de los contribuyentes. Esa colaboración presenta, desde luego, una doble faceta:

- Positiva, en el sentido de que un sistema tributario ajustado a la realidad económica y social del país y a sus instituciones básicas resultará más fácil de cumplimentar en sus exigencias que otro que no presente ese grado de ajuste.

  —149→  

- Negativa, en el sentido de que un sistema tributario respaldado por una adecuada batería de sanciones contra el incumplimiento será, sin duda, menos incumplido que otro más desprotegido contra la evasión.

El ajuste del sistema a la realidad económica y social del país supone la existencia de un cuadro tributario cuyas figuras mantengan una clara relación con las magnitudes que reflejan la capacidad económica -renta, gasto, patrimonio y beneficios sociales, entre otros- o su generación o transmisión -ventas, sucesiones y transmisiones en general- concebidas, además, de modo que las definiciones de tales magnitudes en el orden fiscal no sean discrepantes con las que prevalezcan en cada momento en el orden económico. Si a todo ello se unen características de simplicidad y comodidad para el contribuyente en cuanto a trámites administrativos, los niveles de cumplimiento es posible que sean más elevados que en el caso opuesto.

Desde un punto de vista bien diferente, los niveles de cumplimiento tributario suelen estar también claramente relacionados con el temor a las sanciones que pueda suponer la evasión impositiva en caso de ser descubierta como tal. Ello supone tanto la existencia de un cuadro sancionador suficientemente disuasorio de las conductas evasivas como un nivel de posibilidades razonables de que la evasión sea descubierta por la Administración y castigada con las sanciones correspondientes. Para esto último se necesitan medios suficientes y adecuados en la administración tributaria, medios que pueden ser notablemente economizados si el cuadro impositivo se establece de tal forma que el cumplimiento en las distintas figuras se relaciona entre sí, reforzándose el denominado «control cruzado» de la información tributaria.

En todo caso, como bien señala Musgrave (1970) «...es esencial construir un sistema que imponga multas por hacer declaraciones más bajas y enjuicie los delitos, en lugar de aceptarlos como una característica normal e inevitable de la escena social». Pero también en este ámbito, las limitaciones son relativamente claras: ni los sistemas de sanciones pueden atentar contra los derechos esenciales de los ciudadanos reconocidos en las normas básicas del orden político constituido ni, en todo caso, exceder del límite de lo que en cada momento se considere socialmente tolerable, pues en otro caso tales sanciones pueden provocar reacciones negativas importantes que acaben desatando auténticas rebeliones fiscales, mucho más frecuentes en la historia de lo que generalmente suele creerse⁷⁴.

  —150→  

Como ya se ha indicado anteriormente los intentos de reflejar mediante modelos analíticos la conducta de los contribuyentes frente al impuesto han sido muy numerosos en los últimos años, posiblemente porque el mayor perfeccionamiento de las estadísticas económicas y fiscales ha ido poniendo de manifiesto que los niveles de cumplimiento tributario dejan bastante que desear en todos los países y no sólo en aquellos considerados tradicionalmente como grandes evasores de la fiscalidad vigente. El mejor conocimiento de lo que suele denominarse «economía sumergida», la amplitud de este fenómeno en todo el mundo occidental y, especialmente, su evidente conexión con el incumplimiento tributario, son factores que están poniendo de actualidad este tipo de estudios e impulsando refinamientos crecientes en la formulación de las correspondientes metodologías de análisis.

Una línea de investigación que ya puede considerarse como clásica a este respecto es la que se inicia con los trabajos ya citados de Allingham y Sandmo (1972) y Srinivasan (1973) que, a nivel puramente microeconómico, pretenden describir la conducta del contribuyente respecto a la evasión fiscal planteándola bajo la óptica de un problema de maximización de utilidad.

En efecto, si se parte de las hipótesis simplificadoras de que los servicios públicos responden exactamente a las demandas del contribuyente, de que éste no percibe diferencias entre el hipotético precio privado de tales servicios y la carga impositiva que viene obligado a soportar, de que el sistema tributario se encuentra adecuadamente establecido, de que sus figuras son correctas y claramente inteligibles y de que, además, la utilidad marginal de la renta es positiva y decreciente de modo rígido y medible en términos cardinales, la conducta del contribuyente vendrá gobernada, bajo condiciones de incertidumbre respecto al éxito de la ocultación, por la relación entre el posible coste del ocultamiento impositivo en caso de ser descubierto y la utilidad derivada de la misma en caso de éxito en la evasión de los tributos.

Si, para simplificar aún más el planteamiento analítico, se supone que el único tributo existente es un impuesto sobre la renta con tipo único -es decir, un impuesto proporcional sobre la renta- y que las sanciones que se aplican a los defraudadores descubiertos son exclusivamente de carácter pecuniario y proporcionales a la renta no declarada, puede plantearse sin dificultad la función objetivo del contribuyente. A tales efectos, llamando:

y = renta verdadera obtenida por el contribuyente

t = tipo constante del impuesto

  —151→  

x = renta declarada, siendo en todo caso 0 ≤ x ≤

P = probabilidad de descubrimiento de la ocultación

S = tipo de imposición sobre la renta no declarada, una vez descubierta

u(y) = función cardinal de utilidad de la renta

E(u) = utilidad esperada después del impuesto

resultará

E(u) = (1-P) u [y - tx] + Pu [y-tx -s(y-x)]

(1)

que no es más que la formulación analítica de la esperanza matemática de la utilidad de la renta después del impuesto y en donde el primer término es el valor probable de la utilidad de la renta después del impuesto en caso de que no sea descubierta la ocultación y el segundo es el valor probable de la utilidad de la renta después del impuesto en caso de que sea descubierta la ocultación y el contribuyente obligado a pagar el tipo sancionador correspondiente S sobre la renta ocultada (y - x), además del tipo normal t sobre la renta declarada inicialmente x.

Como es lógico el contribuyente, a la vista de y, p, t y S elegirá un valor de x -es decir, de la renta declarada- que haga máximo el valor de E [u]. Para determinarlo, las condiciones generales de máximo son:

(2)

(3)

Teniendo en cuenta que, por definición, 0 ≤ P ≤ 1, la ecuación (3) se satisfará siempre que u" < 0 y esto ocurre siempre que se admita la concavidad de la función de utilidad. En el caso de la ecuación (2) puede, igualmente, demostrarse que se cumple siempre que

Ps < t

(4)

o, lo que es igual, que para que exista máximo en (1) es necesario que la esperanza de gravamen en caso de descubrimiento de la ocultación sea positiva, pero inferior al gravamen normal de la renta⁷⁵.

  —152→  

PROBABILIDAD (P)	SANCIÓN (r)
100	0
80	25
67	50
57	75
50	100
25	300
10	900

La expresión (4) permite alcanzar algunas conclusiones de interés. A tales efectos, llamando r al tanto unitario de recargo o penalización por fraude descubierto, tendríamos

s = (1+r) t

y entonces la (4) se transformaría en

P (1+r) t < t

(5)

o, lo que es igual,

P (1+r) < t

(6)

La expresión (6) permite tabular los niveles de penalización o recargo que serán necesarios según este modelo para que, dada una determinada probabilidad de descubrimiento, el contribuyente no elija el camino de la ocultación. En el Cuadro 10 se han tabulado tales valores y a través del mismo puede comprobarse como el nivel «disuasorio» de recargo o penalización debería situarse, por ejemplo, nada menos que en el 300% si la probabilidad de descubrimiento fuese del 25%, bajo las hipótesis simplificadoras de este modelo y siempre que no interviniesen en la decisión otras consideraciones que las puramente económicas. Si se tiene en cuenta el número de declaraciones que en España, efectivamente, se comprueban cada año, el número total de declaraciones existentes, el período de prescripción de la acción para comprobar y el hecho de que ocultaciones inferiores a diez millones de pesetas en base imponible difícilmente generan cuotas superiores   —153→   a cinco millones de pesetas -límite del delito fiscal, consideración jurídica que, en la estimación del contribuyente, suele romper la mera valoración de beneficios y costes de este modelo- las conclusiones que pueden alcanzarse respecto al valor disuasorio efectivo de las sanciones no parecen muy consoladoras.

Desde un punto de vista puramente individual, la elección del contribuyente en cuanto a su nivel de renta declarada -es decir, en cuanto a la relación entre x e y- parece estar influida como acaba de verse, por la probabilidad de descubrimiento de la ocultación P y por la cuantía del tipo de gravamen t y de las sanciones S. Estas podrían ser, pues, las variables que se utilizasen para, a nivel agregado, valorar la capacidad explicativa del modelo anterior.

Sin embargo, si ese modelo se aplicase al caso de España en los últimos años, quizá no debieran desconocerse algunos hechos importantes tales como los siguientes:

- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha sufrido una transformación radical con la reforma iniciada en 1977. El tributo, sustancialmente distinto del anterior, ha debido experimentar con toda seguridad un proceso progresivo de asentamiento en la sociedad española.

- Como ha señalado el Grupo de Trabajo de la Comisión del Fraude en sus dictámenes, la Administración tributaria se ha mostrado progresivamente más activa a partir de 1983 y además ha contado a partir de 1986 con una posibilidad de control cruzado de información de la que antes no disponía, a consecuencia de la entrada en vigor del IVA.

- El cuadro de sanciones ha sido radicalmente agravado a partir de 1986.

- El autor no conoce en estos momentos ninguna estimación aceptable de la probabilidad de detección de bases ocultadas a nivel individual o global, pues no existen datos publicados fiables acerca de las bases descubiertas en el período de prescripción por la Administración y correspondientes a las declaraciones de cada ejercicio, ni ha podido obtenerlos por el momento en la propia Administración.

- Al tratarse de un impuesto progresivo, el análisis de la influencia de las variaciones del tipo de gravamen resulta poco significativo a nivel agregado y, debido a los saltos de escala generados por la inflación, difíciles de recoger en un modelo econométrico simple que cuenta, además, con muy pocas observaciones muestrales.

  —154→  

Todas estas consideraciones conducen a que, aunque lo ideal sea someter a evaluación econométrica las hipótesis que respecto a cumplimento tributario se formulaban en las conclusiones del Grupo de Trabajo de la Comisión del Fraude, la escasa amplitud del intervalo muestral disponible y la complejidad y dificultades de cuantificación del cuadro de posibles variables explicativas obliga inevitablemente a la especificación de modelos lineales muy simples.

Por ello, quizá una vía para una posible valoración econométrica de la conducta de los españoles frente al fraude tenga que partir de un modelo muy simple que combine muy pocas variables. La primera de ellas -que podríamos denominar «Acept» -pretendería recoger el asentamiento inicial del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajo las hipótesis de que tal asentamiento se ha producido gradualmente durante los cinco primeros ejercicios de su vigencia. La segunda variable -que podría denominarse «Admón.»- pretendería reflejar el comportamiento de la Administración tributaria descrito como hipótesis por el Grupo de Trabajo de la Comisión del Fraude Fiscal y el efecto de la entrada en vigor del IVA en 1986. Finalmente, una tercera variable -que se denominaría «Sanción»- reflejaría el cambio producido, también con efectos durante 1986, en el cuadro punitivo de la evasión tributaria. Los valores de las citadas variables en cada año del período muestral podrían, quizá, ser estimados mediante proxys adecuadas.

El modelo objeto de estimación podría ser, en consecuencia, similar al siguiente:

NCRTT = Constante + a1 · Acept + a2 · Admón. + a3 · Sanción + e

en donde NCRTT reflejaría el nivel de cumplimiento correspondiente a la renta total, obtenido de los Dictámenes del Grupo de Trabajo de la Comisión del Fraude Fiscal, es decir, la relación X/Y en porcentaje.

De resultar posible la valoración de las variables «Acept», «Admón.» y «Sanción» -sin duda, mediante proxys adecuadas- los resultados de la estimación resultantes deberían completarse con los obtenidos para una mera tendencia temporal del grado de cumplimiento en la declaración de la renta total. Esa tendencia se ha estimado para el período 1979-1986, obteniéndose los siguientes resultados:

NCRTT =	43,7082	+	1,33179 Tiempo
	(40,0202)		(6,1577)

R2 = 0,8406 F = 37,9188 D-W = 1,6535

y en donde la variable «Tiempo», ha tomado el valor 1 para 1979, primer período del intervalo muestral.

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La aceptación social del cuadro impositivo establecido en España por la reforma tributaria iniciada en 1977, valorada a través del grado de cumplimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ofrece varias características que merecen ser resaltadas:

La primera, que ese nivel de aceptación social parece creciente en el tiempo, como puede deducirse de los resultados de la tendencia que viene siguiendo el grado de cumplimiento del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al menos hasta el ejercicio 1986.

La segunda, que a la aceptación social de un tributo o de un conjunto de gravámenes no es nunca ajena la capacidad de la Administración tributaria para exigirlos e imponer las sanciones oportunas en caso de incumplimiento. Los impuestos no suelen pagarse sin la «ayuda» de un cuadro de sanciones y de una Administración capaz de descubrir las evasiones o incumplimientos. Pero la Administración y las sanciones pueden hacer poco si la sociedad en su conjunto no acepta, en términos generales, el tributo. Por ello, afirmar que hoy la reforma impositiva iniciada en 1977 está aceptada a un nivel relativamente elevado por la sociedad española no parece una afirmación que pueda discutirse con fundamento, pese a los elevados niveles de ocultación existentes en algunos de los rendimientos sometidos a gravamen.

La tercera, que el grado de aceptación de la reforma, medido por el cumplimiento del impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, parece bien distinto entre los perceptores de rendimientos del trabajo y los perceptores de los restantes rendimientos. Incluso entre perceptores de rendimientos de trabajo, son las clases medias y altas de asalariados las que parecen haber encajado mejor la reforma, aunque posiblemente una parte sustancial de su comportamiento en este ámbito pueda ser achacado quizás a los mayores niveles de control que soportan. Sin embargo, sería también injusto mantener que todo ese buen comportamiento fiscal se debe sólo y exclusivamente al control administrativo.

Por otra parte, de los datos disponibles se deduce que los contribuyentes que constituyen el núcleo central del soporte de Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas -es decir, los trabajadores dependientes de clase media y alta- han sido especialmente castigados por la mezcla de fuerte inflación y de progresividad nominal de las tarifas. Como el cumplimiento de todo impuesto que funcione razonablemente ha de ser en gran medida de carácter voluntario -pues la influencia de la Administración y de las sanciones resulta siempre limitada por su propia naturaleza- cabe la posibilidad de que un abuso sistemático en la presión sobre este núcleo central de contribuyentes   —156→   acabe rompiendo el clima de aceptación social alcanzado y provoque un rechazo apreciable del cuadro tributario vigente. Algo de ello es posible que pueda detectarse ya a través de las sucesivas declaraciones del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se encuentre en los síntomas de resistencia fiscal que parecen desprenderse de las encuestas de opinión sobre el gasto público.

Las actuaciones sistemáticas y selectivas de la Administración sobre los núcleos evasores más importantes coadyuvan notablemente a mejorar los niveles de cumplimiento, pero -como ha demostrado el IVA- las mejoras más importantes quizás puedan obtenerse todavía de una más adecuada configuración del cuadro impositivo, de modo que se facilite el control de las rentas en el origen y el cruce eficiente de la información. Extender y agravar indiscriminadamente el cuadro de sanciones es posible que no constituya en los momentos actuales el mejor camino para alcanzar mayores niveles de cumplimiento tributario.

Estas reflexiones, obtenidas del análisis de los datos y estimaciones que a lo largo del presente trabajo se han expuesto, no pretenden sino abundar sobre la idea de que -pese a las sanciones y a la capacidad de la Administración- la parte más importante del cumplimiento tributario descansa siempre en el nivel de aceptación social de los impuestos. Algo que, después de algunas décadas de retraso, es posible que al fin se haya logrado en España a partir de la reforma tributaria iniciada en 1977. Por ello, reformar todos los aspectos de los tributos que puedan afectar negativamente a los niveles de aceptación social del sistema impositivo debería constituir una tarea prioritaria en los momentos actuales.

Allingham, M. G. y Saindo, A. (1972), «Income Tax Evasion: a theroretieal analysis». Journal of Public Economics. Noviembre.

Alvira, F. y García López, J. (1988), «El gasto público y la Sociedad española». Papeles de Economía Española, 37.

Cremer, H. Marchand, M. y Pestieau, P. (1990), «Evading, auditing and taxing: The equity-compliance tradeoff». Journal of Public Economics. Octubre.

Kesselman, J. R. (1989), «Income Tax Evasion: An Intersectorial Analysis», Journal of Public Economics. Marzo.

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Musgrave, A. R. (1970), Fiscal Systems. Yale University Press. New Haven. Traducción al castellano. Ed. Aguilar, S. A. Madrid, 1973.

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Wagner, a. (1897), «Finanzwissenschaft». Reproducción parcial en Classics in the Teory of Public Finance, de Musgrave y Peacock (eds.) McMillan. Londres.

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Ministerio de Economía y Hacienda

El intento de cuantificar dos realidades sociales interdependientes, como son el fraude fiscal y la aceptación social del sistema tributario, resulta un trabajo meritorio para el que hay que poseer una magnífica formación académica y tributaria, como es el caso del profesor Lagares.

Hasta la reforma fiscal de 1977, uno de cuyos protagonistas destacados fue el profesor Lagares, podemos considerar que el fraude fiscal, además de ser generalizado, tenía unas connotaciones políticas importantes. Así, se puede interpretar que la connotación política del fraude provenía de que la clase política y económica dirigente era consciente de la escasa capacidad recaudatoria de los impuestos, pues tanto en su diseño como en su aplicación práctica eran los principales beneficiarios. Hablar de fraude y aceptación social en este contexto carece de sentido, pues ni el sistema impositivo ni la Administración «tributaria» encargada de gestionarla tenían los valores adecuados para afrontar el problema del fraude y la incapacidad crónica de los impuestos para hacer frente a las necesidades del Estado.

Sin embargo, en la actualidad, con un sistema político de carácter democrático, y un Estado moderno, el fraude fiscal es objeto de persecución, y el sistema impositivo tanto en su configuración como en su puesta en práctica, se basan en los principios de igualdad y generalidad. Por ello, la aceptación social del sistema impositivo es tan importante y el Estado emplea grandes medios para que así sea. En este sentido, resulta interesante el estudio del profesor Lagares, pues si la lucha contra el fraude es uno de los objetivos de actuación de la Administración Tributaria, y uno de los principios que inciden en el diseño del sistema impositivo, está claro que la evolución del fraude será un indicador de la aceptación mayor o menor del sistema impositivo por la sociedad y del éxito relativo de la actuación pública para conseguir sus objetivos.

Ahora bien, lo importante, a nuestro entender, no es tanto determinar la magnitud del fraude como su evolución o perfil en el tiempo. Cuantificar el fraude es un ejercicio complejo, meritorio eso sí, que exige establecer hipótesis, supuestos y relaciones, que de una manera indirecta nos permitan precisar la magnitud del mismo. Cualquier otro procedimiento o método utilizado nos puede variar la magnitud, aunque en su consideración temporal el perfil de ambos procedimientos o métodos puede coincidir.

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Incidir en magnitudes reales -economía sumergida- o en magnitudes monetarias -demanda de dinero-, es interesante a efectos de precisar los cauces por los que se produce el fenómeno del fraude.

La mejora en el cumplimiento fiscal voluntario, que se deduce del estudio que comentamos corrobora que la actuación seguida hasta ahora es adecuada, pero la realización de otros estudios con metodología distinta, sería interesante a efectos de que contrastasen las conclusiones del profesor Lagares, y se introdujesen matices nuevos sobre el nivel del fraude y/o sobre el cumplimiento voluntario, para que la Administración tributaria pudiese realizar un mejor diseño de sus objetivos.

La evolución seguida por nuestra economía durante esta década, sobre todo desde 1986 con la integración en la CEE, así como por nuestro sistema impositivo, convierten al contribuyente español en un contribuyente cada vez más similar al existente en el resto de la CEE. Es decir, la existencia de Estados democráticos fuertes, con total aceptación social, motiva la existencia de una elevada presión fiscal, con sistemas impositivo parecidos pero distintos. La creciente homologación de nuestro sistema impositivo al existente en los países más desarrollados, debe motivar una aceptación social de tal sistema, similar al que tienen nuestros socios comunitarios.

El carácter coactivo de los impuestos confiere a la aceptación social de los mismos un gran valor político, social y económico, pues su rechazo puede minar la estabilidad de un Estado democrático. Conocer la historia del fraude, sus formas de manifestarse, sus causas y los medios que deben emplearse para reducirlo es un tema al que el instituto de Estudios Fiscales dedica importantes medios, pues no debemos olvidar que la modernización de nuestra sociedad necesita un Estado eficiente y un sistema impositivo socialmente aceptado.

Ministerio de Economía y Hacienda

El trabajo del profesor Lagares hace el estudio del fraude fiscal o, más exactamente, de una medida indirecta del fraude fiscal, desde el año 79 al 86. Yo he querido ver si, con los medios de que disponemos en la Dirección General de Planificación, podíamos obtener también otra medida indirecta del fraude fiscal a través del mismo procedimiento que utilizamos para proyectar los ingresos por IRPF en los años próximos. Aplicándolo a años pasados   —159→   y viendo el efecto de diversas medidas legislativas que incrementan lo que habría sido la recaudación tendencial se obtiene, por diferencia respecto a la recaudación real, lo que podríamos considerar como mejoras de gestión o como reducción del fraude fiscal.

Este cálculo solamente lo he podido hacer hacia atrás hasta el año 87, con lo cual enlazaría con el trabajo del profesor Lagares, pero no permitiría contrastar si los resultados de ambos métodos son o no coincidentes.

El procedimiento empleado consiste en proyectar la recaudación base del año anterior a partir del crecimiento de la variable macroeconómica que mejor mide el crecimiento de las bases imponibles, que sería en nuestro caso el Producto Interior Bruto. Considerando una elasticidad de la recaudación respecto a este incremento del Producto Interior Bruto, elasticidad que tiene su origen en la progresividad de la tarifa y que hemos estimado en 1,5, se obtiene así una recaudación tendencial. Esta última corregida con efectos puntuales de diversas medidas legislativas y con un resto que serían las mejoras de gestión que interesa calcular, llevaría a la recaudación real del año.

Con este procedimiento he obtenido para los años 87, 88 y 89 lo que se podría considerar como mejoras de gestión, es decir, como rentas que han empezado a tributar y que no estaban en la tendencia que venía del año anterior. Tanto en el año 87 como en el 88 la evolución parece muy satisfactoria, porque este incremento de recaudación que podríamos considerar no tendencial ni legislativo, es del orden del 8% de la recaudación tendencial. En cambio se observa que en el año 89 esta medida cae drásticamente y se sitúa en el 2,7%. Esto podría estar en línea con lo que decía el profesor Lagares, de que últimamente parece que hay una cierta menor conciencia fiscal o una pérdida del temor a la sanción por parte de los contribuyentes.

Quería hacer también una serie de observaciones a la ponencia del profesor Lagares. Una de ellas es respecto a las probabilidades de sancionar el fraude. Él ha hecho un cálculo aproximado pero optimista, porque realmente sería el cálculo de probabilidades de inspección. Luego vendrían otros factores que recortarían esa cifra y que serían, tanto las probabilidades de que en esa inspección aflorasen las bases imponibles que no se han declarado, como de que el procedimiento sancionador se lleve a efecto realmente, dada la posibilidad de recursos en distintas instancias. Con lo cual todavía se podría ser más pesimista en cuanto a cuál sería el porcentaje de recargo que habría que aplicar para que, si consideramos que los contribuyentes se comportan de una forma racional, la esperanza económica del fraude fuese menor que la de la declaración correcta.

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Otra observación se refiere a la aceptación del IRPF. Yo separaría lo que es la aceptación de las retenciones a cuenta, sobre todo en lo que son rendimientos de trabajo, que están realmente asumidas, de lo que es la aceptación de la cuota diferencial o del pago de la declaración anual, que es donde creo que todos dan vueltas a las cifras para en lo posible ingresar menos. Incluso en estas declaraciones anuales habría también que separar quizás los contribuyentes a los que les resulta una declaración negativa, cuyo estímulo al fraude parece que ya psicológicamente no es tan alto, de los contribuyentes a los que les resulta una declaración positiva a ingresar, que son los que intentan por todos los medios declarar menos. Entonces la conclusión sería que los perceptores de rentas del trabajo, no es que tengan un espíritu cumplidor muy superior al resto de perceptores de renta sino que, cuando llega el momento de la declaración, observan que ya la mayor parte de sus ingresos se ha efectuado por parte de quien les retiene impuestos sobre esas rentas y que sus posibilidades de defraudar son mínimas.

Una cuestión que me gustaría plantear es la siguiente: si, como parece, el nivel de fraude en otros países es alto, y no solamente eso sino que existe una injusticia comparativa en el tratamiento de rentas del capital que tributan claramente menos que en el tributo español, ¿cómo es que existe un nivel de aceptación que parece o por lo menos aquí pensamos que es superior al del caso español?, o, ¿es que la idea de justicia que tenemos está distorsionada y deberíamos tender a gravar menos las rentas del capital puesto que proceden de un ahorro previo y -al margen de que por política económica quizás en ciertos momentos convenga el estímulo al ahorro- si realmente el pensamiento que hay detrás de esto es que la justicia está más en una tributación sobre el gasto que en una tributación sobre el ingreso?, o, ¿es que en otros países no son tan críticos con relación a las discriminaciones del sistema impositivo?

Me han interesado las posibilidades de utilización práctica de las conclusiones del trabajo del profesor Lagares, a efectos de tomar alguna decisión de política tributaria. Una conclusión importante es que, aunque en cuanto a renta s del trabajo todavía queda casi un 30% de rentas no declaradas, el potencial recaudatorio de estas rentas es muy pequeño porque, en general, estarán sometidas a retención y, por otra parte, en general son de contribuyentes con rentas salariales inferiores al promedio y con tipos impositivos reducidos, con lo cual el esfuerzo que se haga en ese campo no parece que sea práctico. En cambio hay una observación que me parece importante: la de la encuesta que dice que los contribuyentes no desean más servicios públicos si eso supusiera pagar mayores impuestos. Creo que esta observación es fundamental para la evolución del sistema tributario. Hay la   —161→   conciencia de un coste excesivo de los impuestos y, por otro lado, en otro apartado del trabajo se dice que los impuestos indirectos se perciben como menos gravosos que los impuestos directos, ya que la utilidad del bien adquirido oscurece la carga fiscal e, incluso, porque queda la libertad del adquirente de comprar o no comprar. Pienso que, si se va a poner en cuestión la aceptación del IRPF, y quizás más en los próximos años en que la libertad de movimiento de capitales va a ocasionar una discriminación todavía mayor en favor de rentas del capital que ahora todavía están relativamente gravadas, ¿no sería más práctico empezar a concienciar a la población de que el sistema fiscal debe tender hacia impuestos sobre el gasto en vez de sobre el ingreso?

Una última cuestión es que la resistencia fiscal se incrementa como es lógico al incrementarse los tipos impositivos. Si hay tal número de contribuyentes que ya sobrevaloran o valoran como excesiva esta presión fiscal, pienso que también habría que plantearse una vía de reducción de impuestos con una reducción paralela de gastos. Esta reducción de gasto público podría centrarse en aquellos servicios públicos de consumo individualizado que reciben los contribuyentes con renta suficiente para pagarlos por sí mismos, ya que hay una serie de transferencias y servicios públicos como pensiones, sanidad, educación, ...que se están prestando tanto al contribuyente que tiene renta baja como al de renta media o alta.

Vicente Salas destacó el impacto que, por cuestiones de marginalidad, puede tener la fiscalidad en el proceso de acumulación de capital. En este sentido, el impuesto de Sociedades habría tenido un papel importante en España al permitir atenuar el incremento nominal del coste de la financiación para las empresas durante la época de la crisis. Puede considerarse, por tanto, que el impuesto de Sociedades es un instrumento de política económica que permite contrarrestar, en determinados períodos, el incremento del coste marginal del capital. Sobre cuestiones de neutralidad, Salas destacó que el tipo marginal sobre dividendos no es determinante a la hora de considerar el arbitraje entre las distintas formas de financiación. Esta cuestión hay que plantearla entre el reparto de dividendos y plusvalías, por una parte, y el coste del endeudamiento, por la otra.

Manuel Lagares afirmó no concebir en el futuro el impuesto sobre la renta si no es en el marco de una imposición sobre el gasto. En este marco, ¿puede permitir el Impuesto de Sociedades? Solamente, afirmó, sobre una   —162→   base de cash flow. La armonización del impuesto va a empujar hacia ello, puesto que el impuesto actual, a su juicio, no se puede armonizar. No cabe pensar en un mundo sin Impuesto de Sociedades. Lo que habría que hacer no es suprimirlo, sino cambiar su base, que debería ser el cash flow, aunque los costes fuesen elevados.

Respondiendo a los comentarios anteriores, Miguel Ángel Lasheras suscribió lo apuntado por Carbajo sobre los costes del cambio de base del impuesto. Su ponencia, afirmó, es más sobre futurología que un proyecto de Ley. Sobre la cuestión apuntado por Salas, indicó que también debería tenerse en cuenta el contexto internacional, puesto que los desplazamientos internacionales del capital modifican el arbitraje. Además, indicó que en su propuesta la tributación de las plusvalías se eliminaría del impuesto sobre la renta. Ninguna renta del capital se incorporaría a este último impuesto.